ARTÍCULO DE OPINIÓN – El impuesto a las ganancias y la familia, por Pablo H. Della Picca

El impuesto a las ganancias y la familia

(Breves consideraciones en torno a la modificación instrumentada a través de la ley 27.346)

 

Por el Dr. Pablo H. Della Picca
(Profesor adjunto de Derecho Financiero)

 

En los últimos días del año 2016 se publicó en el Boletín Oficial la ley nacional 27.346 que, entre otros aspectos, modificó la ley de impuesto a las ganancias (ley 20.628, texto ordenado en 1997). La sanción definitiva fue el resultado de un arduo debate legislativo, el cual, como se recordará, tuvo un  innegable impacto en la sociedad civil debido a sus ribetes políticos y a causa de las implicancias económicas que la materia encierra.

Sin pretender en este espacio efectuar un detallado informe acerca de las modificaciones e incorporaciones efectuadas –lo cual puede conocerse a través de la lectura de cualquier editorial especializada–, alcanza aquí con referir a los aspectos medulares de la medida.

En relación a la ley de impuesto a las ganancias, efectúa sustituciones en los siguientes institutos: “ganancias no imponibles y cargas de familia” (art. 23); “ganancias de la cuarta categoría”, fundamentalmente en torno a las remuneraciones de los jueces (art. 79); “deducciones admitidas” –entre otras, los  importes abonados en concepto de alquiler de la vivienda (art. 81)–; “escalas” –base imponible y alícuotas progresivas– para personas de existencia visible y sucesiones indivisas (art. 90); “exenciones”, tales como las horas extras (art. 20) y en el régimen aplicable al juego (art. 69), entre otros.

Por su parte, también introduce modificaciones e incorporaciones en el “Régimen simplificado para pequeños contribuyentes” –monotributo–; en el “impuesto al valor agregado”; en el “impuesto específico sobre la realización de apuestas”; “impuesto indirecto sobre apuestas online” e “impuesto extraordinario a las operaciones financieras especulativas ´dólar futuro´”

Como una primera aproximación a la temática, deseo dejar en claro que no me abocaré al análisis particular de las modificaciones enumeradas, pues ello excedería el objeto de la presente editorial y, además, el tiempo que reclama tal tipo de examen –tanto desde la óptica del derecho tributario como del derecho financiero, me refiero a las “finanzas públicas” y al “presupuesto público”–, supera ampliamente el que ha transcurrido desde que entraron a regir las modificaciones e incorporaciones a la fecha.

Tampoco me habré de referir al matiz político que el debate encarnó, ni a los argumentos blandidos por los impulsores y detractores de cada proyecto ponderado; para ello –como dije– alcanza con leer cualquier periódico de aquellos días.

Pondré el acento en un aspecto del que poco se ha referido en las expresiones públicas[1]; me refiero a los mandatos constitucionales que imperan en la materia, aquellos que se encuentran por encima de cualquier posición ideológica.

Una nueva aclaración se impone, lo que aquí expondré se relaciona con las modificaciones e incorporaciones que el proyecto contiene en torno a las “ganancias no imponibles y cargas de familia”; “ganancias de la cuarta categoría” –salarios–; “deducciones admitidas” –gastos incurridos por el sujeto alcanzado por el impuesto–; “escalas” y “exenciones”. No es casual que haya escogido esta temática, pues es la que, en lo inmediato, más le preocupa al ciudadano de a pie.

 

Un mandato fijado por la Constitución Nacional, un reconocimiento a la familia como espacio de realización

Nuestro ordenamiento constitucional garantiza la “protección integral de la familia” (art. 14 bis), al igual que lo hacen sendos Tratados Internacionales de igual jerarquía normativa (conf. art. 75 inc. 22).

La incidencia que tiene la materia tributaria sobre la familia se patentiza fundamentalmente en los denominados “tributos directos”, entre los cuales se halla el impuesto a las ganancias. A mayor carga fiscal sobre los componentes del núcleo familiar menor cantidad de recursos para atender sus menesteres. De tratarse de necesidades de imposible postergación –alquiler, gastos escolares– podrá derivar en el incumplimiento fiscal.

En esta disciplina rigen –entre otros– dos principios fundamentales: el de “generalidad” y el de “capacidad contributiva”; de acuerdo a los mismos, todos tenemos el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos del Estado, de acuerdo a nuestra propia aptitud económica.

Una vez que logremos alcanzar un nivel de vida digno –si bien no puede definirse a partir de cuál límite o nivel la vida se torna “digna”, un sincero y razonable examen de los ingresos y los gastos permitirá determinar si una persona o familia lo alcanza–, donde las necesidades básicas se encuentren satisfechas, podremos –y deberemos– todos comenzar a contribuir al sostenimiento y funcionamiento del Estado.

En sentido estricto, no es necesario observar cuál es el ingreso que una persona obtiene –sea producto de una relación laboral de dependencia o por revestir el carácter de autónomo– para analizar si se encuentra en condiciones de contribuir al sostenimiento del Estado, pues, visto el sistema tributario en un sentido global, esa persona ya está ingresando parte de su patrimonio en concepto de impuesto al valor agregado, cargas sociales, ingresos brutos, tasas municipales, etc.

Volviendo al principio de capacidad contributiva respecto del impuesto a las ganancias que recae sobre las personas humanas, las “deducciones”, las “escalas” y las “exenciones” son los mecanismos a través de los cuales el Poder Legislativo atiende a la efectiva protección de la integridad de la familia.

El núcleo familiar puede ser desatendido o incluso agredido por parte del Estado desde distintos francos, uno de los cuales es el patrimonial. Ejemplo de lo primero sería el caso en el cual, frente a una situación de emergencia, el Estado no se ocupa de dictar medidas tendientes a que los sectores afectados obtengan facilidades para cancelar sus deudas fiscales; una acción agresiva sería el incremento de la carga fiscal a sectores que se encuentran apenas sobre el umbral al que antes hice referencia o, también, incluyendo como nuevos sujetos alcanzados por el impuesto cuando su situación económico financiera no se ha visto mejorada.

Dada la amplitud del impuesto a las ganancias –es un gravamen que alcanza a todas las ganancias obtenidas por las personas de existencia visible[2], que se aplica en todo el territorio nacional (incluso a residentes del país que obtengan rentas en el extranjero)– se tornaría ilusorio pretender contemplar la realidad individual de cada grupo familiar en la estructura del tributo, pero precisamente, sin vulnerar el “principio de generalidad”, las deducciones y las exenciones son los mecanismos con los que el mismo cuenta para que su aplicación sea lo más equitativa posible.

Para ser más específico, es común leer en los periódicos la distinción entre el soltero y el casado con dos hijos. Más allá del criterio de distinción empleado por la ley, no puede válidamente sostenerse que todos los solteros o todos casados con dos hijos revistan la misma realidad socio-económica. A título de hipótesis, piénsese en una familia compuesta por los progenitores y dos hijos, con un ingreso mensual de $ 25.000.- y que abona un alquiler mensual de $ 4.500.-; los $ 20.500.- restantes ¿alcanzan para afrontar los gastos mensuales de alimentos, viáticos, útiles escolares, servicios públicos, expensas, algún imponderable de salud y el impuesto a las ganancias?

Y si la misma familia obtiene un ingreso mensual de $ 38.000.- y paga una cuota mensual de hipoteca de $ 7.000.- con el resto –$ 31.000– ¿se encuentra en condiciones de pagar impuesto a las ganancias? Y si el ingreso es de $ 90.000.- y gasta mensualmente –por colegio privado, expensas, etc.– 25.000.- ¿es justo que contribuya al sostenimiento del Estado?

La respuesta a estos interrogantes, que podrían multiplicarse a un sinnúmero de casos, la podrá elaborar cada uno desde su espacio, sea como legislador, como gobernante o como ciudadano. En todos los casos no debe ignorarse que la familia es un valor que merece protección.

Imponer una excesiva carga fiscal a un grupo familiar con considerables cargas podrá conducir a su descomposición o al incumplimiento fiscal; si cualquiera de estos sucesos ocurrieran se estaría obrando –o dejando de obrar– en contra de la Constitución Nacional.

Las contribuciones al Estado deben ser equitativas y proporcionales a las riquezas de las personas[3]. Desoír esta máxima, cuando se trata de gravámenes que impactan directamente sobre las familias, conforma un considerable riesgo para la comunidad en su conjunto.

No quiero con esto decir que los salarios no deban estar alcanzados por el impuesto a las ganancias, desde que, en lo personal, no creo que ello sea injusto cuando los mismos alcanzan valores de consideración. Intento significar que el principio de la protección de la familia demanda atender las erogaciones que ésta soporta.

Más allá de los argumentos y contra-argumentos que los actores políticos han volcado en el seno del Congreso de la Nación y en los medios de comunicación, ninguna mención de importancia se ha vertido en este sentido. Tanto el “oficialismo” como la “oposición” podrían –y deberían– considerarlo y así hacer saber a la comunidad que atienden a los mandatos constitucionales. A ambos les cabe la responsabilidad de diseñar un gravamen que respete la integridad de la familia y la vida digna de sus componentes. En todo momento las aseveraciones deben estar sustentadas en serios estudios sociales y económicos, basados en premisas certeras. Ello alcanzado, podrá luego discutirse políticamente el nivel de financiamiento del Estado Nacional y los provinciales -coparticipación-, el grado de presión tributaria vigente, las medidas de promoción necesarias para alcanzar las metas parafiscales, etc[4].

Para finalizar, me permito referir a las recomendaciones impartidas en las V Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, celebradas en Chile en 1967, atento su claridad y  vigencia. Allí se señaló lo siguiente:

1°) Se encuentra justificado el otorgamiento de un tratamiento especial a las rentas derivadas del trabajo, cualquiera sea la forma en que ellas se obtengan[5]; 2°) Tal diferenciación debe hacerse por vía de reducción de la carga tributaria sobre estas rentas, antes que por creación de impuestos al patrimonio y los capitales o de tasas adicionales a las rentas provenientes de éstos; 5°) La cuantía de estas reducciones impositivas, debe fijarse teniendo en cuenta las características económicas y sociales de cada país y las modalidades de su derecho positivo, especialmente en materia tributaria y laboral; 6°) Las soluciones que adopten los respectivos derechos positivos deben aplicarse a todas las rentas derivadas del trabajo, sin efectuar distinciones entre las del trabajo dependiente e independiente, y 7°) Para la determinación de la renta neta gravada debe regir el principio general de la deducción de la totalidad de los gastos reales necesarios para obtener y conservar la renta sin perjuicio de las opciones que la ley otorgue para deducir porcentajes ficticios o presuntos.

 

[1]              Quizás ello se deba a lo “dogmático” del tópico; no obstante, como intentaré explicar, es el norte que debe seguir cualquier norma tributaria, fundamentalmente aquella que incide directamente sobre las personas humanas.

[2]              De acuerdo al artículo 2° inc. 1° de la ley del gravamen, son ganancias los rendimientos, rentas o enriquecimientos susceptibles de una periodicidad que implique la permanencia de la fuente que los produce y su habilitación. Ejemplo de ello es el trabajo personal ejecutado en relación de dependencia (art. 79 inc. b) y las jubilaciones, pensiones, retiros o subsidios de cualquier especie en cuanto tengan su origen en el trabajo personal (art. 79 inc. c).

[3]           Constitución Nacional, art. 4° y su interpretación por la Corte Suprema de Justicia de la Nación en fallos 151:359.

[4]              Esto viene a cuento de cara a la reforma del régimen tributario que se quiere llevar a cabo.

[5]           De acuerdo a los considerandos 2° y 3°, ello se debe a que “las rentas del trabajo dependiente o independiente se encuentran en condiciones diferentes de otras rentas, dado su carácter perecedero, precario o inestable” y que “los beneficiarios de estas rentas necesitan un margen superior de ahorro para encarar los períodos en que tales rentas disminuyen o desaparecen”.